一位同事遇到了这样一个问题：某家公司签订了一份租赁协议租入了一块场地，合同约定每年租金10万元，租赁期限是从20X1年起连续3年，每年年末支付下一年全年的租金。管理层将其确认为经营租赁。那么在20X0年12月31日的财务报表附注的披露的日后经营租赁承担总额应当是20万元还是30万元？

先从租赁的会计处理讲起。遇到一个租赁首先应当判断是融资租赁还是经营租赁。融资租赁指的是实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁，除了融资租赁之外的都属于经营租赁。融资租赁的判断条件有五个，只要满足任意一个就属于融资租赁：（1）资产所有权在租赁期满后转移；（2）租期结束后承租人可以远低于市场价的价格优先购买。（3）租期占资产使用寿命的大部分（大于等于75%）；（4）“最低租赁付款额”的现值几乎相当于租赁日购买资产的公允价值（90%以上）；（5）租赁资产只能给承租人使用。（CAS 21.6）

对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益。（CAS 21.22）就是说，按照该公司的情况，虽然是20X0年~20X2年每年底支付10万元（收付实现制，cash basis），而记录的租赁费用却是20X1年~20X3年每年10万元（权责发生制，accrual basis）。对于重大的经营租赁，需要在财务报表附注中披露资产负债表日后的经营租赁承担，也就是从20X1年起以后的金额。

那么本文最开头的问题就可以翻译为这样的问题：经营租赁承担的披露应该是按照cash basis还是accrual basis。前者就是20万元，后者是30万元。

所以我们需要再一次查阅会计准则的要求。承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息： （一）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。 （二）以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。（CAS 21.37）

关键就在于，这个最低租赁付款额究竟是怎么算的呢？幸运的是，会计准则对这个名词也给出了解释：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。（CAS 21.8）上文也出现了这个词语的表达。判断融资租赁的条件（4）中提到“最低租赁付款额现值”。从这里就可以看出，这个最低租赁付款额应当是cash basis的。因为所谓“支付的款项”当然指的是现金的流出，而不是租赁费用的确认；同时，也只有现金的流出才能有所谓的“现值”。

综上，我的结论是：经营租赁承担总额应当按照cash basis，披露20万元。

我还想解释一下为什么cash basis比accrual basis更加合理。租赁可以用来降低企业的资产负债率。比如当企业缺少资金购买生产需要的固定资产的时候，可以由一家租赁公司先出钱购买，再租给该企业，这样实质上相当于向租赁公司借钱购买了固定资产然后再分期偿还，若是按照普通租赁来操作，则企业的账面上既不会有固定资产，也不会有负债。较低的资产负债率可能让投资者和分析师低估了企业的财务风险。在中国新会计准则中注意到了这种情况，因此规定了经营租赁和融资租赁的分类。若是融资租赁，企业的账面也需要同时确认一个固定资产和负债。尽管如此，企业还是可能通过租赁合同的安排来避免确认为融资租赁（如将租赁期间分段，使其小于剩余年限的75%等）。因此对于重大的经营租赁，我们需要披露它的最低租赁付款额（相当于分期付款额），以便财务报表使用者判断这个潜在的表外负债的性质。若是按照权责发生制进行披露，则租金会在租赁期内被摊平了，这样也就降低了财务报表附注的信息量。

然而我调查过四大里的部分员工，在审计实务中，常常用租赁合同上规定的每月租金来计算经营租赁承担，并非关注合同的付款条款。这可能是由于租赁合同的租金和付款时间通常不会有太大的差别，远小于重要性水平，因此就放了过去。我认为这本身是错误的做法。

注1：本文仅代表笔者个人观点，如有错误，欢迎指正。
注2：CAS 21.6 表示中国财政部2006年颁布的《企业会计准则》第21号第6条。