财务报表的公允反映何以可能

在实在论者那里,“实在”是什么是个很要命的问题——@Daviddvd

会计通常被视为一个非常实用的专业,注重具体的规定和操作方法。会计学原理的研究也着重于具体使得财务报表公允反映企业运营的方法。然而这里要跳出这个框架,审视现代会计方法成立的基础。这种讨论属于会计哲学的讨论范畴而不是会计学原理需要研究的内容。若缺少这样对基础前提的审视,会计学将建立在一片虚空之中。

上Google搜索“会计、哲学”这两个关键词,得到最多的是用马克思哲学来套用在会计上。例如物质决定意识,客观是物质,会计信息的处理是意识;基本准则和具体准则是矛盾的普遍性和特殊性的辩证关系等。不过还有一位从数和形式的角度(我猜他一定是毕达哥拉斯的学生吧)来解释会计。不过这些解释都没有能够满意地解释一个最基础的问题:会计何以成为一套正确的理论。

 

 一

需要坚信“真相只有一个”的不仅仅是工藤新一,还有奥迪特。为了保证公司的财务报表能够公允反映企业经营成果和财务状况,奥迪特一方面需要调查了解企业真实的运营情况,另一方面判定财务报表是否能够实现公允反映。而在这之前,还有更重要的问题需要回答,即:财务报表对运营情况的公允反映何以可能?

这个问题首先是一个双体系难题。双体系难题可以正式地表达为:“一个体系能否实现对另外一个体系全息的投影?”例如旅游的时候面对的美景,是否能够通过工具进行记录呢?素描可以记录下形状的大小和光影的深浅,可是无法记录下色彩;油画可以记录下色彩,可是技艺有高低,总无法准确把握所有线条和深浅;相机可以整个风景按照实际的光影投射到胶片上,实现所见即所得的效果。从素描到照相技术,对风景的投影可以说是越来越接近真实。然而要说全息反映,那还差的很远,例如这拂面的微风,新鲜的空气,阳光洒在身上的温暖,还有时光的流逝……所有种种都不可能在静止的画面中得到体现。究其原因,就是因为风景是一个三维,甚至四维(包括了时间)的体系,而像相片之类的平面仅仅是二维的体系,要使用二维的体系去全息反映高维的体系,从源头上就失去了可能性。只要高维向低维进行转换,多余的维度信息必然丢失或者缺损。正如三体中的二向箔,一旦从三维向二维跌落,是无法还原的操作。

人类知识对世界的认识也同样是一个双体系难题。为了了解这个世界的运行规律,人类付出了长久的努力,为的就是让人类的知识体系能够真实反映实际的世界。随着科学的发展,我们对世界的了解也越来越多,甚至出现近代“物理学的基本的、原则问题已经解决,剩下的只是对这个物理学大厦进行小修小补”的说法。正是科学带给我们强大的信心,人类正在一步一步揭开外面世界的神秘面纱,一步一步地接近真相。传统的物理学以牛顿力学为登峰造极之作,是一种确定性绝对因果和还原论的胜利。相同的力作用在相同的质量上,带来的运动状态改变的效果是相同的并且可以稳定预期的,在不同的时间地点不同的人手里都是相同的。更为重要的是在日常可观察的尺度上,力和质量是可以叠加和分解的,大到天上的星星,小到一个机器中的螺丝齿轮,都遵循同样的法则。还原论的成立意味着我们可以通过对部分进行分析,再组合成整体;或者从整体出发,再分解成部分。太阳和地球之间的系统,可以分解为太阳和每一块有质量的地球物体之间的万有引力,以及各块地球物体之间的相互作用——在距离足够大的情况下,把太阳地球的质量都集中在重心进行计算的结果,会非常近似于采用球体积分的方式来计算的结果。要知道实现从部分到整体的等价切换是一种多么难得的,而并不是一种理所当然成立的事情。

但是世界的真相显然比我们想象的更加傲娇。当我们把尺度进一步缩小,到达量子级别的时候,牛顿力学似乎失去了神奇的效用,量子尺度的运动似乎遵循的是和牛顿的确定性绝对因果或者还原论截然不同的法则。 质子和中子的结合和碰撞跟刚性球体的运动差别实在是太大了,甚至连电子是什么我们还不清楚。读过高中物理的都知道,电子也有波动性,最著名的实验就是电子双缝干涉。电子束射向一块钢板,钢板上平行开着两条窄缝,电子束中的电子随机地通过这两条窄缝,两条窄缝变成两个电子源,相互干涉,在窄缝后的感应器上投射出深浅间隔的电子条纹。这个现象若用传统的想法来解释,或许只能推测是由于多个电子束在通过双缝的时候发生了相互作用。然而这个实验做了进一步改进,电子发生源每次(足够消除相互影响的时间间隔内)只发射一个电子。神奇的是,单电子也出现了双缝干涉图样。单电子双缝干涉实验说明一件事情,作为一个不可再分的粒子,它竟然同时通过了两条窄缝,或者是好像有一个影子电子在通过另一条窄缝后与它自己产生了干涉效应。所以说就算人类的科学如此进步,难免还是有很多问题没能按照一种确定的牛顿型逻辑来解决。

 

财务报表遵循的也是一种牛顿型的逻辑。资产负债表对应的是一个企业静止时点上的状态,而利润表对应的是一段时间内的经营。他们两者存在的必然联系类似于速度和加速度,即原函数和导函数的关系。企业在年初资产负债表上有100万净资产,今年利润表赚了10万,那么年末资产负债表上就有110万净资产。有位航天工程师就曾经说过他特别佩服搞会计工作的,翻来覆去记了一年账,最后竟然没有一分误差。(其实我想告诉他,会计挤rounding也是一项活儿啊,发射火箭的rounding可 不能乱挤的。)其次,会计科目也是分层级的。资产负债表里可以分成资产、负债和权益,借贷相加为零;资产又可以分为流动资产和非流动资产,相加也等于总资产。总之所有的科目和数字都遵循这样一种简单线性的可分解再重组的特征。在审计的过程中,也遵循同样的结构化的程序。从整体财务报表出发,分解成单个可以单独进行审计的子科目和认定,分别获取审计证据,并检查组合成整体的合理性(例如多个科目的交叉索引和总体分析性复核)。所以整体财务报表的准确性就被分解为财务报表组成部分的准确性,实现从部分到整体的等价切换。

这表明现在的复式记账法的会计是一种自洽的逻辑体系,然而如果一个体系仅仅是自洽的,那么它只是符合了成为一个“好”体系的必要条件。特别在双体系难题中,两个体系必须存在一个接口,而财务报表这个体系对应的就是企业实际的运营状况。这也是会计师审计师必须“接地气”的原因。埋头只看财务上的东西,只是从财务的角度把这个报表做出来了,至于是否公允反映了运营状况,就另当别论了。不过这里并不是要讨论如何“接地气”,因为这是第二步才涉及到的问题,当前的问题仅仅局限在:假设已经对运营状况都了如指掌,那么这个财务报表怎么样才算“公允真实”。

企业的运营是多方面的,而财务报表试图通过少数的几个数字来概括,无疑是一种降维操作。既然降维不可避免地导致信息的丢失,那么要求低维体系实现全息反映就是希腊神话里推石头的西西弗斯,永远没有成功的希望。比如在一张财务报表中,营业收入只有一个总数,我们无法知道总共卖了什么型号,卖了多少量,单价是多少,都卖给了谁。哪个地方卖的单价高,哪个地方卖的比较快,是直销还是代理……营业收入就是一个统计量,希望单个的统计量能反映样本本来就是不现实的。为了弥补这些不足,就出现了财务报表附注,将主表中没办法讲的事情放到了附注里面,比如要有分部报告,销售额按照地区、不同产品类型的分类等,但财务报表附注也只能补充说明一些重要的、关注度大的要素。

 

先回顾一下科学哲学的发展,时间范畴自然是从牛顿之后到相对论和量子力学出现之后,因为这段时间的科学哲学经历了确定性的坍塌,收缩到一种择优的体系。

不得不提到的是休谟的《人类理解研究》。休谟(1711-1776)是18世纪的英国哲学家,他虽不像亚里士多德、尼采等人那么如雷贯耳,但说到他对现代哲学的贡献绝对会超过以上的人。18世纪是科学发展分化是时代,牛顿在17世纪末创立了牛顿力学,化学、地理、生物都得到了很大的发展,而休谟这个时候开始对这些科学理论的基础——归纳法提出了疑问:过去的经验何以推广至未来?如果这个问题无法得到理性的回答,那么以归纳法为基础的科学理论也失去了理性的基础?因为我们熟知的科学是提出假设-重复实验验证-假设证实为科学理论的方法。但是无论重复多少次的实验,都无法确证假设的成立。再退一步讲,就算重复实验能够验证假设的成立,还是落到上面的问题:过去的科学理论何以推广至未来? 休谟对这个问题给出的答案是:习惯。即科学理论也好,其他的预测方法也好,都是来源于人过往经验的观察而形成的习惯。不存在所谓的因果联系,只有时间上的先后衔接。人类无法通过观察确认红球的运动是由于受到了碰撞(即在碰撞和运动之间建立因果联系),而只能观察到红球的运动总是紧接在碰撞的后面。

将科学的理性基础变成一种感性习惯这是一种无奈的妥协。康德(1724-1804)显然不满足于这样的妥协。《纯粹理性批判》就是为反驳休谟的怀疑主义而写的。按照休谟的怀疑主义,人类不可能了解到世界的运行规律,只能根据表象行动。而当时的科学发展又让人对现代科学充满了信心,这无疑是一种理论和实际的重大不一致。如何解决这个问题呢?康德试图找到一个平衡点,就是“先验空间”和“先验时间”。所谓纯粹理性指的就是脱离经验的理性,所以必须是先验的(注意先验后验和先天后天的区别)。我们看到的世界为何是如此,并非因为世界本源如此,而是因为世界通过空间和时间这两种纯粹直观的形式呈现给我们。在空间和时间这两个范畴的规范下,世界和人类观察之间不存在差异。

康德是一个创造力的思想家,不过他的运气太差了。随后发生的事情,让空间和时间的先验性也受到了考验。爱因斯坦的相对论推翻了绝对时间的概念,不同运动状态下观测到的光速不变只能是由于不同状态下的时间流逝是不同的;也推翻了绝对空间的概念,因为质量会引起空间的弯曲。但是这种想法是有可取的地方的,即在双体系中引入了一个中介标尺,双体系通过中介标尺的作用达成一致。

接下来要说的是卡尔•波普尔(1902-1994),他是和相对论、量子力学的出现同时代的人物,他提出的“划界的可证伪性标准”现在已经被大部分人接受为区别科学与伪科学的标准。上面提到,无论多少重复实验都无法证实一个假设,但是只需要一个实验出现相反的证据,就可以证伪那个假设。这是证实和证伪的不对等。所以类似于法律中的无罪推定,科学理论是一种开放的态度,随时接受实验的验证,并且在实验前能够明确地说明,如果实验出现什么样的结果,那么科学理论将被证伪。一个科学理论(或按照波普尔的说法,科学陈述)在没有被证伪之前,这个科学陈述就是真的。科学陈述为真并不代表着我们确定地知道这个科学陈述和真理是一致的。因此科学陈述为真,只是说明在目前的经验范围内,这个科学陈述是最优的,这是一种择优论,一种倾向性的选择。于是这样的论断就充满了实用主义的色彩。

总而言之,可以得到以下的理解:可以采纳一种中介标尺来规范;可能基于习惯,或者众人的普遍经验;一个择优的实用的体系。

 

对财务报表来说,既然全息反映已经成为不可能,那么只能采用退一步,考虑什么是公允,公允不需要全息的反映。参考科学哲学对这个问题的解决方法,是否能够有所启发?

首先是会计准则的出现。会计准则是一个很重要的中介标尺,很多审计报告上申明对会计准则的遵循,也即公允反映了企业的运营状况。那么会计准则凭什么能够等同于对企业运营状况的公允反映?在英文中,会计准则的全称是General Accepted Accounting Standard,意思就是普遍接受的做法。以收入为例,会计准则中规定的确认条件是转移风险和报酬,经济利益很可能流入并能可靠计量。这也是普遍对收入的理解。一个业务如果已经做完了,在没有收到钱但是预计很可能能够收到的时候,我们会理解我已经赚到了这笔钱,剩下的只是催收往来账款的问题了。另一方面,普遍需要了解收入的要素就是一个营业收入的总额,因此将营业收入合并为一个数字也是最常用的作法。至于为什么要使用借贷记账法呢?几乎所有的会计准则都使用借贷记账法,“有借必有贷,借贷必相当”。这是一种系统化的方法,能够一定程度上保证资产负债权益收入成本费用的完整性和准确性。这种方法目前来看是最优的一种系统性方法,也是最简便的方法。

其次是实用性的考虑。作为一种普遍接受的做法,那一定有它被普遍接受的理由——即对不同的报表使用者有意义。我曾经在不同的场合,向不同职业的人问一个问题:财务报表对你有用么,怎么用?这些人包括企业内部的管理人员、第三方做信用审核的部门、银行、私募基金、投行承销人员、证券分析人员、审计师、股民等。事实上我想知道的问题就是,什么才算“好”的财务报表。最受共同关注的莫过于净利润,这个科目对所有人来说,指的就是当年赚了还是亏了多少。除此之外还有很多小的差异。比如有人看营业收入和营业成本的差异率(即毛利率),有人看的是附注中对固定资产的分类,有人看的是总资产和总负债这两个金额,有人关注管理费用的增减,有人关注的是应收账款和预收账款的与营业收入大小关系和变动……这些不同的需求构成了对财务报表列示的需求,而且这些需求是建立在实际需求的基础上。

以应收账款和预收账款做例子。应收账款的意义是有共同的理解的,就是企业提供了服务确认了收入,对方还没支付的钱,将来会通过收款的方法实现经济利益的流入。看到应收账款我们就知道,商品或服务已经提供了,至剩下收钱了。预收账款相反,在没提供商品服务的时候就已经收到钱了,企业未来的义务就是要提供这个商品服务。这两个科目代表背后的经济活动是有区别的,在实际使用中也存在将这两种不同的活动区分开来的需求,这就出现了应收账款不得和预收账款合并抵销列示的准则条款;有人关心应收账款是什么时候产生的,就出现了应收账款账龄披露要求;有人需要知道应收账款中有多少是应收关联方的,有多少是应收第三方的,那么准则也规定需要在财务报表附注中披露关联方的往来余额;也有人关心应收账款是以什么币种结算的,会不会有外汇汇率波动的风险,那么财务报表附注也需要披露外币金额和敏感性分析……但是了解每笔应收账款分别是对应哪一家客户的并不是一个普遍的需求,通常只有企业内部的负责应收账款催收的人才需要了解到这么具体的信息,这种信息的披露就是不必要而且会使得财务报表复杂化。准则中也不需要做这样的披露。

所以这里的会计准则强调的是只用普遍的习惯或者说众人的经验,将普遍的习惯规范化成为准则,以此来规范财务报表的列示。一个完全不懂会计准则条文的人,读了财务报表之后,能够获得有用的信息,这就是财务报告的意义所在。反之如果一个会计准则的规定和普遍的理解出现很大的出入,那么这就不是一个“好”的会计准则。

 

我们通过上面的讨论,将财务报表对企业运营的反映转化为会计准则对普遍认可的需求的反映。这样会计准则就是一种择优的系统,并不存在一种绝对正确的会计准则,但是这种择优却又跟科学的证伪主义有所不同。证伪主义强调一种可证伪的状态,但是会计准则怎么证伪?只听说财务报表错了,是由于财务报表没有按照会计准则编制,从来没听说会计准则经过什么研究之后发现——错了。会计准则只有优劣,没有绝对的对错。

那会计准则的优劣取决与什么呢?基于会计准则的意义,那就是普遍性。一个会计准则如果使用一种曲解的方式去表达一件事情,那它就脱离了普遍理解的基础。例如我觉得中国的新准则中就有一个地方不是很好。在建造合同中规定,“存货”科目包括已经完工但是尚未被对方认可结算的工作量和毛利。对存货的普遍认识就是企业已经做好的,还没卖的是存货;将来存货卖的时候记成本,换取收入,变成应收账款。既然还没卖,为什么已经确认了收入成本又把毛利加在了存货头上呢?所以在这里,建造合同的存货就和其他的存货(如原材料、半成品、产成品)产生了较大的差别,合并列示的话会造成混淆。万幸的是新准则又规定在财务附注中需要分开列示建造合同的完工结算情况,通过附注可以将这部分存货给单独区分开来,也算弥补了列示上的缺陷,报表使用者也可以正常使用这个财务报表。由于新准则的这个规定,对建造合同的存货背后的经济活动产生误解已经不是极个别现象,我就曾经澄清过不少金融专业人士对这个问题的疑惑。更好的做法还是应该将其列示为应收账款或者单独列示,这样才更符合普遍理解的意义。

会计准则还应当有实用性,实用性也是属于普遍性下的性质。想象一种会计准则,只要求财务报表上披露一个数字:本年的净利润。这样的编制出来的财务报表能说它错么?不能,但是也不能说它有用。那如果财务报告上只披露利益的流入和流出,两者相减得到净利润,够了么?那现在规定的区分营业收入成本期间费用利息费用所得税费用就够了么?目前对大部分报表使用者来说够了,但是不排除未来不够的可能。这意味着实用性也遵循普遍性的原则。

有人会说会计准则的一个目的防止假账。通过硬性规定具体的操作方法,杜绝对同一种经济活动的不同列示。例如企业会计要在收到发票的时候才能入账,这样能防止虚增费用的假账。那防止假账是不是会计准则的基本目的?我认为不是。一种假账指的是财务报表没有按照会计准则来编制,虚报会计要素。例如企业先找一个供应商把钱给他,让他来买自己的产品。这样把钱给供应商的时候放在预付账款上,回头由确认销售收入,虚增了利润。这种违反本就不应该由会计准则来解决,而是属于会计法之类的规范范围。而另一种假账是企业利用会计准则的漏洞对报表进行了操纵和粉饰。例如安然设立大量的特殊目的实体,利用会计准则中若权益性投资不到一定比例则不必列入合并报表,通过关联方交易将亏损和债务转移到特殊目的实体中,虚增了母公司的利润和净资产水平。那这是否是会计准则的问题?事实上这是钻了一个准则的空白,这叫做以辞害意,或者按照审计的说法,叫做违反了实质重于形式。本例中,若存在这样的特殊目的实体,安然虽然只拥有很少的权益性投资,但是实质上安然已经对这些特殊目的实体实施了控制,就要将个别报表并入合并报表中。另外,对特殊目的实体的投资是否做过减值测试?有一个欧洲的特殊目的实体只有几百万的资产,却有上亿元的债务,而且安然母公司对这些债务承担的是保证责任。这样的投资若连减值和预计负债都不做就合并进来,安然的报表也不能说是符合会计准则的。

 

会计准则何去何从。

既然普遍性是会计准则的根基,那么会计准则应当向着趋同和原则性规定,而不是差异化和具体化规定的方向发展。试想如果存在火星人,火星人在火星上发生的经济活动是否也能适用于财务报告框架呢?就算语言不通,经济活动的实质若是相同,那么财务报告也应当相同。

让我们把视线从火星拉回到地球因为我们发现火星人和火星企业似乎不存在。在地球上不同的国家最大的差异莫过于法律和税制。例如所得税。美国的叫做Corporate Income Tax,香港叫做Profit Tax,中国叫做企业所得税。这些为什么都叫所得税呢,因为它们都是基于企业的应纳税所得(收入减成本)来征税的。在IFRS下,这种净额征收的税就属于Income tax的范畴,并不取决于这个税种名字是不是叫Income tax(比如香港的Profit Tax)。若按照这个视角,新准则中对某些税的处理就存在讨论的空间。例如土地增值税和增值税。土地增值税是按照不动产增值部分的30%到60%进行征收,这个不动产的增值实际上也是一种“应纳税所得额”,所以土地增值税也具有所得税性质。增值税是销项减进项,也可以理解为是对销售收入和进货成本的差异交税,这样不也具有了部分所得税的性质了么?所以在处理这些问题上,会计准则应当更加具有普遍意义,从原理的角度出发,而不是直接规定:土地增值税列示于营业税金中,增值税是价外税所以直接记录为应交税金的借方和贷方。

财务报表的原则也应当更具有拓展性。比如现在的财务报告框架基本上针对公司结构的盈利组织,一方面强调盈利的核心地位,另一方面体现法人的独立性。但是会计学原理是可以扩展到更多的地方,例如现在公益性基金的报表就跟盈利性企业的报表很不一样,因为经济活动和报表使用者普遍关注的信息不同了,也就不能用一般的会计准则来规范。但是权责发生制的原理,资产负债表反映静态,收支表反映动态的原理也是适用的。甚至个人的记账也可以融入会计学的概念。通常个人记账,最终的报表使用者局限于一个人,因此记账更强调使用者的目的。通常个人记账比较适合采用收付实现制,毕竟收付实现制更简易,也直观反映资金的流出流入情况。有条件有需要 情况下,可以对特殊的收入费用采用预提的方式。比如工作一年,到了春节的时候要长途返乡过年,也要包很多红包,会有很大的一次性支出。那平时工作的时候就会有意识地为过年的这些支出留出余地。在这个时候每个月就可以适当地做一些拨备,以真实反映每月的结余情况。

 

对财务报告的公允反映何以可能进行讨论,想来是一个非常小众的话题,仅仅是为了满足私人对于实在论的不安,而这种不安会一直贯穿于工作和学习的过程中。讨论的结果虽然没有非常完美,但是至少在一定程度上肯定了会计学和财务报表存在的意义。目前的看法只是一个很粗浅的印象,随着对财务报告框架的进一步接触,对这个问题的理解也会随之加深甚至颠覆。如今将脑中的片段记录下来,以后回顾的时候,说不定又有新的所得。

2012年8月31日

 

这篇文章之后,我偶然间读到economia上的一篇英国pwc合伙人文章,同样对好的会计准则提出了三个标准,下面引用以做参考。

Are you truly happy with your accouting framework?
August 2012. Peter Holgate, Senior Technical Partner, PWC UK

…So it’s (IFRS) not perfect. Welcome to the real world. Accounting cannot, and never will, exactly capture and faithfully report all economic circumstances and events in a way that provides a perfect insight into a company. The real questions seem to be: (i) are the accounting rules reasonably suitable, (ii) are they in good hands, and (iii) are they going in a good direction?…

2012年9月6日

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