“And as for deferred tax, the best method of accounting for it is not to account for it.”

by Peter Holgate, Senior Technical Partner, PWC UK

本文不是对准则条文的摘录，而是讨论准则条文背后的假设和原理，以及在实际中碰到难以准确适用准则条文的情况下该如何思考。

IN2: 时间性差异和暂时性差异

时间性差异和暂时性差异并不是等同的。旧的IAS是采用利润表债务法，关注的是时间性差异，而新的IAS采用资产负债表债务法，是基于暂时性差异。时间性差异考察当期的应纳税所得额和会计利润之间的差异，若这个差异能在以后的期间予以转回，这就属于时间性差异。而暂时性差异考虑的是一个资产或负债的会计账面价值与计税基础之间的差异。这两种定义大部分情况下是等同的，在旧IAS的框架中，甚至没有意识到这个区别。暂时性差异的范围比时间性差异要更宽泛，因为所有的时间性差异都是暂时性差异，但并不是所有暂时性差异都是时间性差异。

IN2中举了6个例子，是暂时性差异，但不是时间性差异。这6个例子可以分成两种情况：

一、虽然当期利润出现税会差异，但该差异预计不会在以后的期间予以转回：(a) 被投资公司的未分配利润；(b) 税务上不认可的资产增减值； (c) 企业合并取得的，按照合并日公允价值计量的资产和负债，但税务并不调整其计税基础的。

二、不属于当期利润的税会差异：(a) 外币报表折算引起的差异；(b) 恶性通货膨胀环境下对财务报表的重述；(c) 初始确认时资产和负债的会计账面价值和计税基础产生差异的。

新旧IAS 12对递延所得税的确认的区别并没有像时间性差异和暂时性差异的区别那么大。因为原IAS 12中除了规定对时间性差异需要确认递延所得税之外，还把递延所得税确认的范围扩大，例如以上的一(a)-(c)。而新的IAS 12也做出了一些豁免规定，例如以上的二(c)。所以新旧IAS 12的区别比时间性差异和暂时性差异的区别小的多。

IAS 12-15: 初始确认豁免

新IAS 12基于暂时性差异，对递延所得税确认的豁免如下：

(a) 商誉的初始确认；
(b) 不属于企业合并的，且在初始确认时，即不影响会计利润又不影响应纳税所得额的。

为何特别对以上的情况作出豁免，这不能单纯地用IAS的惯性来解释：即为了和旧IAS 12保持一致而作出的特别规定。显然这样的豁免应该是有实在意义的。在实践中我的总结是：避免循环确认，平衡所得税费用和会计利润。

以企业合并的商誉为例，若某所得税率为25%的A公司以100万元取得了B公司的股权，其可辨认净资产的公允价值为90万元（已包含了B公司层面按照其他净资产的公允价值和计税基础所确认的递延所得税资产和负债），那么商誉就是10万元。若对这个10万元的商誉确认2.5万元的递延所得税负债，相当于A公司付出了100万元，获得了价值为90万元的B公司加上2.5万元的递延所得税负债，即总价值为87.5万元的东西，这么计算A公司取得的商誉又应当是12.5万元，而不是10万元。再按照新的商誉计算，会产生3.125万元的递延所得税负债。这多出来的0.625万元的递延所得税是由于递延所得税负债2.5万元产生的新的递延所得税负债，而新的0.625万元又将继续产生新的递延所得税，循环不绝。

除了对商誉的递延所得税做出豁免这个解决方法之外，读数学的人和读会计的人可能会提出另外两种不同的解决途径。

数学的解决途径如下：虽然递延所得税的确认是一个无穷循环的过程，然而它是一个公比小于1的无穷等比数列，数列的和是收敛的，最终的商誉的极限是13.33万元，递延所得税负债是3.33万元，直接按照这个数字确认便不会循环了。这种方法的问题在于：递延所得税本身是不会产生递延所得税的，这个商誉和递延所得税负债都虚增了。举一个稍微极端的例子，若A公司的税率不是25%而是99%呢？商誉变成了1000万元，递延所得税负债是990万元，这样的报表列示就显得特别荒唐。最极端的例子，A公司的税率变成100%的话，商誉甚至变成了无穷大。

会计的解决方法：递延所得税的确认不一定要增加资产账面价值，它本来应该去的地方是所得税费用。因此商誉还是确认10万元，另外确认2.5万元的递延所得税负债和所得税费用即可。这种方法的缺点是所得税费用和会计利润产生了脱节。试想一个企业完成了一项并购，并没有任何运营，也没有产生收入成本净利润的时候，就凭空跳出一个所得税费用？这也是一件很奇怪的事情吧。

[补充更新，2013年11月16日] 事实上现实中确实存在不同的会计准则就是采用的就是另外两种解决方法！美国会计准则就是采用了“数学”途径，将资产价值和递延所得税负债同时增加，而台湾会计准则采用了当期费用化的处理方法。

然而对递延所得税的初始确认进行豁免，也是一件很奇怪的事情，结果就是从年末资产负债表来看，递延所得税负债的余额并不能反映暂时性差异的情况，需要在财务报表附注中对不确认递延所得税的暂时性差异进行披露。

既然以上三种方法（包括IAS 12的初始确认豁免）都或多或少存在瑕疵，那么有没有更好的办法呢？想来想去，好像只剩下一条路了：确认递延所得税负债，同时直接计入所有者权益，如OCI，资本公积等……（OS：垃圾桶来了）

Scope 2: 所得税的范围

所得税指的是所有基于应纳税所得额计算的税金。

作为一个通用的财务报告的框架，需要关注的是交易的实质而不是交易的名称。在不同的国家，所得税的名称也有很多种，例如中国有企业所得税、个人所得税，香港是收入税。中国对收入征的税种还有营业税等。为避免对“所得税”这个概念产生误解，IAS 12的Scope解释了所得税具有什么样的特征，即：净额征税。应纳税所得额并不等同于会计利润，甚至不一定来源于会计利润。

另一个隐含的前提是必须符合“主体特征”，即这个所得税费用的征收主体应该是该公司。

按照这个定义，中国的企业所得税和香港的收入税都属于IAS 12所得税的范畴，而个人所得税和营业税就不是。判断是否属于所得税这个问题看似非常显而易见，因为税制的不同，现实中却存在很多模糊的地方。下面基于中国的税制举一些例子：

一、代扣代缴企业所得税是否属于IAS 12所得税？

在中国，一家企业若付款给国外的供应商，需要按照付款的10%代扣代缴所得税。鉴于这个所得税是代扣代缴的形式，而且也不是基于企业自身的利润（而是供应商的利润），因此这个费用并不归属于企业本身，而应该属于供应商。这部分缴纳给税务局的税金应当视为交易付给供应商的对价的一部分，计入相关资产或者相应的费用。因此代扣代缴的税金不符合主体特征。

另一种情况是境内子公司给境外母公司发放股利的时候，也需要代扣代缴企业所得税。这时该费用的归属不成问题了，然而也存在其他的争论。一方面从母公司单体报表的角度，这个实际上是对母公司的“投资收益”进行征税，很难说明是属于净额还是总额征税。另一方面，在合并报表的范畴下，发放股利这个操作本身并不产生利润，对其征税也类似于交易税或者交易手续费。那么这个问题应该这么看，子公司发放的股利是来源于子公司的净利润，也就归属于整个集团的净利润，对其征税也是对股利所代表的净利润征税。另一方面，虽然发放股利这个操作本身不产生利润，但由于来源于子公司的净利润，相当于一种税务和会计的时间性差异：在子公司获得净利润时，税务上无需缴税，等到子公司分配这个净利润的时候，纳税的义务才产生。因此合理的做法是在子公司获得利润的时候，就计提这项所得税费用。

要说明的是，这里的情况就属于上节提到的时间性差异一(a) 被投资公司的未分配利润。如果子公司实现的净利润在可预计的未来不会发放，那么这个时间性差异也就不会转回，这时候确认递延所得税负债也是有问题的。因此在确认被投资公司未分配利润的时候，需要考虑：是否有意图，有能力控制子公司(联营企业也适用)利润转回。在不转回的情况下不确认递延所得说。

二、土地增值税是否属于IAS 12所得税？

是。土地增值税的征税基础是转让不动产的收入减去包括开发成本、开发费用在内的扣除项的增值额。这个增值额就是一种净额的“应税所得额”。所以土地增值税也符合IFRS所得税的范畴。（KPMG Insight 3.13.10.56）

这里又会碰到一个问题，因为PRC GAAP的土地增值税是放在营业税金及附加这个科目里，不是所得税费用。需要调查一下中国房企在H股或新加坡上市的企业，是否将土地增值税列入所得税费用，这是否构成准则差异？由于目前还没有A+H股上市的房企，我们无法直接从财务报表中看出。另外，最近的消息是B股可能逐渐取消，B股上市的企业转向H股，这时就会出现一些A+H股上市的企业，由于PRC和香港准则已经互认了，这个时候是否构成准则差异就成为一个比较大的问题。

三、核定征收的企业所得税是否属于IAS 12所得税？

税务局可能觉得某些企业由于会计账簿不全或其他原因难以可靠确定纳税人的应纳税所得额，可能采用核定的方法进行征收。比如认可企业的营业收入，对成本费用不认可，就核定净利润率10%，然后按照计算出来的的核定净利润计算所得税。

这个核定征收的所得税若认为是所得税费用，当期所得税自然是按照当期应缴的所得税计算，但在递延所得税上会出现很大的问题。由于税务上的成本费用是按照收入的90%计算，所以一个资产和负债的计税基础是可变的。一个存货成本是90万元的话，将来如果按照100万元出售，那他的计税基础就是100*90%=90万元，没有税会差异；若将来按照200万元出售，那他的计税基础就变成了120*90%=108万元，税会差异达到了18万元。而在当前的时点，是无法预计未来的收入是多少的，计税基础也就无从确定。

计税基础一直在变是一件很奇怪的事情。问题出在哪里了呢？这让我们重新回顾一下：核定征收的所得税是否属于所得税费用呢？税务局将净利润率进行了核定，实质上变成了对营业收入征收2.5%的税。在这个时候已经失去了“净额征税”的特征。所以这里的操作应该是参考营业税的做法——只计提收入的时间性差异导致的所得税，而不是按照递延所得税的资产负债表观，这样就能解决无法确定计税基础的问题。

资产增值引起的递延所得税负债

在IAS 12下，暂时性差异是否确认递延所得税，确认的金额多少，需要考虑这个暂时性差异的转回方式。例如被投资公司的未分配利润导致的税会差异，如果在可预见的未来不会转回，不确认递延所得税负债。（IAS 12-39）。以公允机制计量的投资性房地产（要么持有增值出售，要么持有出租），若在可预见的未来不打算出售，这个增值是否能不确认递延所得税负债呢，以什么标准确认？

IAS对这个问题进行过修改。原IAS的原文规定如下：The deferred tax liability or asset that arises from the revaluation of a non-depreciable asset in accordance with IAS 16.31 shall be measured on the basis of the tax consequences that would follow from recovery of the carrying amount of that asset through sales, regardless of the basis of measuring the carrying amount of that asset. (2000年颁布，2012年1月失效的SIC 21 Income Taxes – Recovery of Revalued Non-Depreciable Assets) 这里的SIC 21认为，一个资产的确认意味着未来经济利益的流入可以实现。这种实现方式包括通过持续使用、出售或者先使用再出售。对资产计提折旧表示资产折旧部分的价值是通过持续使用来实现的，而残值是通过出售来实现的。一个资产若不计提折旧而是按照公允价值计量，暗示这个资产的价值实现是通过出售来实现的。相应的递延所得税也应该按照出售的方式来计提。这里可能会出现税率的不同，例如资本性所得和经营性所得的税率不同，或者前文提到的土地增值税在出租的时候是不需缴纳的。——这种出售假设并不依赖于评估公允价值的方法。比如评估公允价值时采用的是Value in Use而不是Comparative的方法，这并不能推翻这个资产的价值是要通过出售来实现这个假设。

SIC 21于2012年失效，取而代之的是2010年修改，2012年1月生效的Defer tax: Recovery of Underlying Assets, Amendment to IAS 12。修订后的IAS承认SIC 21的逻辑基础，但是提出了一项例外情况：对以公允价值计量的投资性房地产，可以推翻以上的出售假设。投资性房地产的实现形式一般是两种：出租或出售，或两者皆有。大部分使用公允模式计量的房地产会在一段时间内收取租金，然后在未来的某个时点将其出售。在缺乏详细的资产处置计划时，难以区分投资性房地产的价值中有多少将通过出租的方式收回，有多少是通过出售的方式收回。因此只要企业是通过出租的商业模式来经营这个投资性房地产，就可以推翻出售假设。但是这种假设的推翻并不是完全的主观。若这个投资性房地产的公允价值并不会因为出租或者使用而下降，则表明大部分的价值不会通过出租来实现，这时候出售假设将不能被推翻。

此时引申到上文提到的土地增值税。投资性房地产的土地增值税只有在出售的时候才需要征收，因此若一个投资性房地产是用于出租的，可以认为土地增值税税率为零。若采用上文的出售假设，则应当将投资性房地产的增值部分也计算相应的土地增值税，确认为递延所得税负债。要推翻这个出售假设，则要确认这个企业是通过出租的商业模式来经营这个投资性房地产，且公允价值会因为出租或者使用而下降。

参考资料

[1] IAS 12, SIC 21
[2] KPMG Insights into IFRS